注册会计师民事责任的认定

丁泽伟


摘要

　　随着我国社会主义市场经济的不断发展，注册会计师的法律责任问题引起了社会各界的普遍关注。2001年我国证券市场发生“银广夏事件”，其与美国“安然事件”一样，使社会公众意识到会计师行业的重要社会经济功能，同时，这一现象也引起了国家立法机关和司法审判机关的关注，国家于2005年先后修改了《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》及最高人民法院先后发布了六个司法解释，初步确立起我国注册会计师民事责任赔偿制度，为人民法院审理涉及注册会计师、会计师事务所民事赔偿案件提供了重要法律适用依据。

　　但也应当看到，最高人民法院已发布的相关规定也因历史和认识的局限性而存在一些问题，并导致审判实践适用规则不一，注册会计师民事责任畸轻畸重，在审判实践中呈现责任扩大化的态势。
本文将围绕注册会计师民事责任的成因、类型、侵权责任的认定等方面进行初步探讨、展开论述。

关键词　　注册会计师 民事责任 经营失败 审计失败



　　1998年12月29日通过、1999年7月1日开始正式实施的《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》），尽管从实施到到现在只有短短八年的时间，我国证券市场面临的国际、国内经济环境都发生了重大变化，新兴问题持续涌现——从第一例证券民事赔偿“红光案”到证券市场首例获赔的嘉宝实业案；从第一例遭遇共同诉讼的大庆联谊，到被千人集体诉讼的银广夏。注册会计师（注：本文中的注册会计师有时也指会计师事务所，为简化行文，统一使用注册会计师）一次又一次地进入社会公众的视线，被社会各界推向了证券市场的风口浪尖上。作为“经济警察”的注册会计师也屡次成为了赔偿案件的被告。

一、注册会计师民事责任的成因

　　在现代社会，注册会计师的民事责任正在逐渐扩展，特别是西方资本市场发达的国家，进入20世纪80年代后，无论是法院的判例解释，还是注册会计师行业整体态度，都发生了很大的变化。近十多年来，企业经营失败或因管理层舞弊造成企业破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重大损失，因而纷纷指责注册会计师未能及时揭示或报告这些错误和舞弊问题，并要求其赔偿损失。注册会计师法律责任的不断扩大，也由此导致了“诉讼爆炸”（litigation explosion）。20世纪90年代美国专家曾估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20％，诉讼赔偿不仅是“四大”事务所（普华永道、安永、德勤、毕马威）所面临的问题，也是中小事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。
　　法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致对其他权利人的损害。如果因过失或违约而没有提供本应当提供的服务，或在工作中未能恪守职业道德和执业准则，则要对相关利害关系人承担民事责任。从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，分析、归纳有如下原因：
　　1、注册会计师行业的法律法规日益健全完善。2005年，先后修改的《公司法》、《证券法》等基本法律，进一步规定了注册会计师在提供验资、审计等鉴证服务时应当承担的法律责任。最高人民法院从1996年4月以法函（1996）56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》到2007年6月11日的法释[2007]12号《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，先后共发布了六个司法解释，全面规范了注册会计师、会计师事务所民事责任的归责原则、承担方式、救济方式等，初步确立了我国注册会计师民事责任赔偿制度。
　　2、政府监管部门保护投资者的意识日益增强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。注册会计师近年来在证券市场上不断出现问题，从红光、琼民源、银广夏到蓝天股份，一些注册会计师参与上市公司会计报表造假现象时有发生。这些现象已经引起了国家的高度重视。早在2002年，当时的国务院总理朱?基就在多个场合呼吁注册会计师行业注重职业道德，并亲笔为新成立的三个国家会计学院（北京、上海、厦门）题写了“不做假帐”的校训。2004年，中共中央、国务院将规范注册会计师行业的执业行为正式列入整顿和规范市场经济秩序的重点之一。可见，国家已经认识到注册会计师行业健康、有序地发展在我国资本证券市场的完善中所起到的重要作用。因此，加强对注册会计师的监管已成为包括政府宏观调控部门、公众投资者等的共识。
　　3、企业多元化、规模化、全球化的经营，带来了审计环境的巨大变化，增加了审计风险。一是企业的多元化经营，使企业的会计业务包括工业会计、商业会计、银行会计等多种会计类型，增加了会计处理的复杂程度；二是企业的跨国经营，国外的子公司、分支机构在纳入企业财务报表时应当按照我国的会计准则进行重新编排、表述，尤其是编制合并财务报表时必须统一会计政策、会计期间等，增加了报表的编制难度；三是企业的关联方交易，一些企业通过大量的、没有商业实质的关联方交易来粉饰企业会计报表，以达到监管或迎合投资者的要求，增加了企业高级管理层舞弊的可能性；四是与国际接轨的《企业会计准则》的实施，将许多表外业务纳入表内核算，如商誉、认股权证等，以及公允价值的确认都使会计报表存在更大的不确定性，增加了审计难度。
　　4、“深口袋”理论的盛行，使注册会计师承担了越来越多的指责和诉讼索赔。所谓的“深口袋理论（deep pocket theory）”,是指当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获取赔偿，而不问谁有过错。
　　5、我国目前法院的法官在理解注册会计师业务性质、地位、法律责任等诸多方面仍显理论水平不足，法院系统缺乏相关的审判人才，使得法院在受理这类案件时异常谨慎，影响了案件通过法院诉讼解决的数量。即使受理了，由于法官水平的差异，使得同一类案件在不同法院的判决不一致，损害了法院判决的权威性。

二、会计责任和审计责任

　　理解注册会计师的民事责任，就必须严格区分并界定被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任。
　　1、被审计单位的会计责任
　　《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)第三条规定：“ 各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整。”第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。” 第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。”国务院于2000年6月21日发布的《企业财务会计报告条例》第三条也明确规定：“企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务会计报告的真实性、完整性负责。”同时，2006年2月15日，财政部第33号令颁布的《企业会计准则－基本准则》第十二条也规定：“企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”
　　可见，在国家法律、行政法规和部门规章中都明确规定企业应当保证其财务会计报表的真实、完整，企业在财务会计报表责任上是首要的、第一位的。企业对外提供的财务会计报表存在隐瞒事实、虚假记载、误导性陈述导致投资者损失的，企业应当承担赔偿责任。
　　2、注册会计师的审计责任
　　《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）第二条规定：“注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。” 财政部、中国注册会计师协会于2006年2月15日发布的《中国注册会计师执业准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第三条规定：“按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。”
可见，注册会计师的责任在于接受委托，依据审计准则规定，对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性发表审计意见。
　　3、在注册会计师审计业务中存在三方关系，即财务信息的提供人－被审计单位、财务信息的审核人－注册会计师、财务信息的使用人－相关利害关系人。在这三方关系中，相关利害关系人一般是通过阅读注册会计师的审计报告来评价被审计单位财务报表所反映的财务状况、经营成果、现金流量，决定自己的投资决策。其中，财务会计报表是被审计单位编制的，审计报告是注册会计师编制的。注册会计师的审计判断是依据被审计单位的经营活动以及由此生成的会计账簿等其他会计资料，是对被审计单位会计判断之上的再判断。
　　因此，注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任是两种不同的民事责任，审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。

三、注册会计师民事责任的种类

　　我国民法规定了两种基本的民事责任：违约责任和侵权责任。在判断注册会计师应当承担何种责任时，也应当严格区分这两种责任：一是对委托人的违约责任；二是对其他利害关系人的侵权责任。
　　1、违约责任
　　《注册会计师法》第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。”注册会计师接受被审计单位委托提供各类鉴证服务，应当由会计师事务所与委托人签订委托合同，规定双方的权利义务关系。该合同是双务、有偿、诺成、要式合同，属于委托合同的范围，应当由《中华人民共和国合同法》规范和调整。当注册会计师违反合同约定或合同法律规定时，应当按照约定或法定向委托人承担违约责任。
　　由于违约责任适用《合同法》，在此不多赘述。
　　2、注册会计师对其他利害关系人的侵权责任
　　“其他利害关系人”主要指依赖注册会计师提供的审计报告作出经济决策的债权人、银行、公众投资者以及政府的宏观调控部门。
　　在许多国家，普遍将注册会计师、律师、医师视为具有特殊知识和技能的群体，对于其在执业过程中给他人造成的损害应承担的民事责任，通称为“专家责任”。尽管各国都认为专家责任不属于特别的责任类型，但对专家责任的性质，两大法系之间有不同的观点，大陆法系认为是契约责任，而英美法系则认为是侵权责任。
　　本文认为，注册会计师对其他利害关系人的民事责任，宜认定为侵权责任，理由如下：
新疆维吾尔自治区人大常委会


新疆维吾尔自治区人大常委会关于贯彻实施《中华人民共和国行政处罚法》的决定
新疆维吾尔自治区人大常委会


1996年7月26日自治区八届人大常委会第22次会议通过


第八届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称行政处罚法），将于1996年10月1日起施行。这是我国法制建设的一件大事，也是加强社会主义民主政治建设的一个重要步骤。这对于规范行政机关有效地依法行政，改进行政管理工作，加强
廉政建设，维护社会秩序和公共利益，保护公民、法人和其他组织的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展，将发挥重要的作用。为切实做好行政处罚法实施的各项准备工作，保证行政处罚法在我区全面、正确地贯彻实施，结合我区实际，特作如下决定：
一、认真组织学习，充分认识实施行政处罚法的重大意义。各级人大常委会（地区人大工作委员会、乡、镇人大主席团）、人民政府（地区行政公署）及其他机关、组织，要从“依法治国、建设社会主义法制国家”的高度提高对实施行政处罚法重要意义的认识，把贯彻实施行政处罚法
作为一项重要工作列入议事日程，采取有力措施抓紧做好。要有计划、有步骤地在全区组织开展行政处罚法的学习、宣传活动，使各族干部职工和广大人民群众熟知行政处罚法，深刻领会其精神实质，不断提高依法办事和遵守法律的自觉性，各级人大常委会、人民政府和各级领导干部要带
头学习，带头宣传，带头依法办事。县级以上各级司法行政、新闻、宣传、广播电视等单位要采取生动有效的形式，加强行政处罚法的宣传教育。各级人民政府要抓紧组织对全区行政执法人员进行培训。要结合“三五”普法工作，把行政处罚法的学习、宣传深入持久地开展下去，在全区形
成学法、知法、守法和人民群众依法维护自己合法权益的舆论和法制环境。
二、抓紧做好地方性法规、政府规章和其他规范性文件的清理修订工作。自治区人大常委会、自治区人民政府和乌鲁木齐市人大常委会、人民政府，要按照行政处罚法的规定，尽快对本行政区域内的地方性法规、规章进行一次全面清理。凡地方性法规和规章设定的行政处罚规定不符合
行政处罚法规定的，要抓紧修改或废止。地方性法规、规章的清理修订工作必须在1997年12月31日前完成。在此之前，尚未清理修订的法规、规章仍然有效。
除地方性法规和规章以外，自治区人民政府及所属部门、地区行政公署、州（市）、县（市）、乡（镇）人民政府制定的规范性文件均不得设定行政处罚，已经设定行政处罚的，自1996年10月1日起一律无效。全区乡级以上各级人民政府（地区行政公署）应当按照上述要求，抓
紧对本机关、本部门制定的规范性文件进行一次清理，凡不符合要求的，制定机关应当明文予以废止。
三、依法清理行政执法机构和行政执法人员。各级人民政府（地区行政公署）及其所属部门要按照行政处罚法关于行政处罚实施机关的规定，抓紧清理现行各类行政执法机构，对不符合法定资格的执法组织分别情况予以纠正。凡行政机关内设机构以自己名义实施行政处罚的，应当改为
以该行政机关的名义实施行政处罚；规章以及其他规范性文件授权非行政机关组织实施行政处罚的，应予废止或者改由地方性法规作出授权；没有法律、法规、规章的规定，行政机关自行委托某些组织实施行政处罚的，应当收回行政处罚权，确有必要委托的，可以通过法定程序由地方性法
规或者规章作出规定。要加强对行政执法人员的资格、证件和着装管理。行政执法机构和行政执法人员清理工作应于1996年10月1日前完成；对规章授权某些组织实施行政处罚的清理可以延期到1997年6月30日前完成。
四、加强监督工作，提高执法水平。各级人民政府（地区行政公署）应当建立健全行政处罚监督制度，加强对行政处罚工作的监督检查，及时纠正违法实施行政处罚的行为，确保行政执法活动合法有序，不断改进行政执法工作，切实提高行政执法水平。要以贯彻实施行政处罚法为契机
，对执法人员加强法制教育和职业道德教育，增强工作责任心和依法办事的自觉性。要把建立高效、廉洁的执法队伍，作为贯彻实施行政处罚法，提高依法行政水平的关键工作来抓，务必抓出成效。各级人民政府（地区行政公署）及有关部门应当从人力、物力、财力等方面采取措施，保证
实施行政处罚法各项工作的及早到位和扎实开展。
各级人大常委会要把贯彻实施行政处罚法列为监督工作的重要内容，督促政府积极动员，全面部署，抓紧做好行政处罚法的学习、宣传、贯彻工作；要加强监督检查，及时协调解决贯彻实施工作中遇到的困难和问题，确保行政处罚法在我区的全面贯彻实施，进一步开创我区法制建设的
新局面。



1996年7月26日